Home > Países > Alemania > Bitcoin exento de IVA… ¿Ahora en Europa?

Parece que estamos un poco más cerca de afirmar que Bitcoin está exento de IVA en toda Europa.

Hoy han sido presentadas ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) las conclusiones de la Abogado General, la Sra. Julianne Kokott, en el asunto C-264/14, en las que se plantea cómo se ha de tratar a efectos del IVA el cambio de bitcoins por divisas convencionales.

Esta cuestión se deriva de una cuestión prejudicial elevada por el Tribunal Supremo Administrativo Sueco (Högsta Förvaltningsdomstolen) ante el Tribunal de TJUE con el objeto de que se pronunciase sobre la fiscalidad en materia del IVA aplicable a las operaciones llevadas acabo por los Exchange de bitcoins (casas de cambio).

Principalmente, fueron dos las dudas planteadas: (i) por un lado, si el intercambio de moneda virtual por divisa tradicional constituye una prestación de servicios a título oneroso de acuerdo con la Directiva 2006/112/CE (en adelante, "Directiva del IVA" o "la Directiva") y, (ii) por otro lado, en caso afirmativo, si ha de entenderse que tales transacciones han de estar exentas de acierdo con el artículo 135.1 de la Directiva (exención aplicable a determinadas operaciones financieras).

Llevábamos buen tiempo esperando una aclaración por parte de los Tribunales europeos sobre la aplicación a Bitcoin de la exención de la que gozan las operaciones financieras en el referido Impuesto. Pues bien, ahora estamos un paso más cerca. Lo más relevante de todo esto es que de estar de acuerdo el TJUE con estas conclusiones, la exención del IVA aplicable a las transacciones con bitcoins vincularía a todos los Estados Miembro de la Unión Europea, incluídos los países que se han posicionado en sentido contrario, esto es, Estonia y Polonia.

No obstante, como ya pudimos observar, no son pocos los países de la Unión Europea que se han pronunciado positivamente a la hora de apreciar la exención, entre ellos Reino Unido, BélgicaEspaña y, más recientemente, Suiza.

Lo más interesante de toda esta cuestión es que la Abogado General, ha determinado que aunque no se trate de un medio legal de pago, se trata de un medio de pago puro (término que analizaremos a continuación) que cumple con el mismo propósito que las divisas de curso legal.

A continuación, vamos a hacer un análisis en profundidad de toda la línea argumental seguida en el texto de la Abogado General, por lo que es probable que aquellas personas ajenas al Derecho puedan perderse en algunos puntos. Aunque hemos tratado de hacerlo lo más sencillo posible (dada la complejidad del texto a analizar), si cualquier lector necesita solventar cualquier duda o aclarar alguna cuestión, estaremos encantados de asistirle a través de los comentarios del presente artículo).

Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)

Según estas conclusiones, el intercambio de bitcoins por divisas de curso legal, en el modo en que lo hace un Exchange, estaría sujeto y exento de IVA.

[Para aquellos a los que estos términos no les sean familiares, vamos a proceder a explicar qué significa esto. El hecho de que una operación esté no sujeta o, por otro lado, sujeta pero exenta de un Impuesto, puede tener un significado común, esto es, que no hay que pagar tributo alguno por dicha operación.  Sin embargo, el término no sujeto significa que el Impuesto (IVA en nuestro caso) no es aplicable a la operación realizada. Por otro lado, el término exento quiere decir que la operación en cuestión sí está incluida en el ámbito de aplicación del Impuesto, pero que, por un motivo legal, se le exime de su pago. Aclaradas estas cuestiones, procederemos a analizar la argumentación de las conclusiones planteadas por la Abogado General].

Basándose en otra sentencia del TJUE –Asunto First National Bank of Chicago-, la Abogado General resalta que la transmisión de medios legales de pago, como tal, no constituye un hecho imponible del IVA. Sin embargo, considera que dicha operación debe estar sujeta a IVA siempre y cuando se apliquen diferentes tipos de cambio a la compra y a la venta de las distintas divisas (de la misma forma en la que lo hace un Exchange de bitcoins).

Resulta de especial interés lo que continúa rezando la Abogado General, pues destaca que "lo que es aplicable a los medios legales de pago también ha de serlo a los demás medios de pago cuya función se agote en sí misma" (esto último quiere decir que estos medios de pago no tengan ninguna otra posibilidad de uso que la de medio de pago en sí mismo, limitándose a facilitar el intercambio de bienes en un sistema económico, pero que en sí mismos no se consumen ni se utilizan como bienes).

Los bitcoins, a lo que llama medios de pago puros, cumplen la misma función que los medios legales de pago a efectos del IVA según la Abogado General. Dicho esto, conforme al principio de neutralidad fiscal (concretado en el principio de igualdad de trato), los medios legales de pago y los medios de pago puros han de ser tratados igual (como ocurre con "los derechos a puntos" para su uso en hoteles, residencias y vuelos o con los bonos con valor nominal, etc)..

"También los bitcoins, según las apreciaciones del órgano jurisdiccional remitente, constituyen un medio de pago puro. Su posesión no tiene ninguna otra utilidad que utilizarlos en cualquier momento como medio de pago. Por lo tanto, a los efectos del hecho imponible del IVA deben ser tratados de igual manera que los medios legales de pago"

En conclusión, pueden darse dos posibles situaciones:

  1. Que, bajo la operativa de un Exchanger, al cambiar bitcoins por una divisa de curso legal se aplique un recargo frente al tipo de cambio generalmente aplicable. En tal caso, dicha actividad implicaría una prestación de servicio a título oneroso y por tanto nos encontraríamos con una operación sujeta a IVA (aunque, como veremos a continuación, exenta).
  2. Que nos encontremos ante una mera transmisión de bitcoins sin aplicación de ningún tipo de recargo. En este caso, de acuerdo con el texto que estamos analizando, no se produciría ningún hecho imponible y, por lo tanto, se trataría de una operación no sujeta a IVA. Puede que este último párrafo pase desapercibido pero, desde un punto de vista más teórico que práctico, tiene una relevancia crucial, ya que, de acuerdo con la contestación a la consulta vinculante planteada ante la Dirección General de Tributos (DGT) en relación con este tema, las transacciones con bitcoins están sujetas y exentas de IVA y, de acuerdo con el argumento esgrimido por la Abogado General, deberían de estar no sujetas a IVA.

"En consecuencia, a los bitcoins también les es de aplicación la jurisprudencia de la sentencia First National Bank of Chicago. Aunque, como tal, su transmisión no constituye ningún hecho imponible"

Exención

Como acabamos de explicar, el hecho de que una a operación se la declare sujeta pero exenta quiere decir que se la exime del pago del Impuesto, pese a que le sea de aplicación la normativa que lo regula. Dicho esto, procederemos a analizar los fundamentos de la Abogado General que justifican la aplicación de dicha exención.

De acuerdo con lo que acabamos de explicar, la actividad de un Exchange (cambio de bitcoins por divisa de curso legal y viceversa, a cambio de una contraprestación) queda sujeta a IVA. Sin embargo, la ley establece, como ya hemos anticipado una serie de exenciones aplicables a operaciones financieras.  En concreto, dichas exenciones están recogidas en la Directiva 2006/112/CE (en adelante, "Directiva del IVA" o "la Directiva").

En esta línea, la Abogado General pasa a analizar si el servicio de cambio de bitcoins por divisa de curso legal está comprendida en alguna de las exenciones recogidas en el artículo 135.1 de la citada Directiva, destacando en concreto las letras d), e) y f) de dicho precepto:

  • Operaciones con títulos valores (Descartado): "f) las operaciones […] relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos-valores".

Señala la Abogado General que el cambio de bitcoins por divisa de curso legal sólo podría incluirse en esta exención si al menos uno de los dos elementos que se intercambian constituyesen un título-valor. En este sentido, el TJUE establece que a estos efectos, el término títulos-valor comprende sólo los derechos de propiedad sobre personas jurídicas, créditos pecuniarios frente a determinados deudores y los derechos afines a estos. Consecuentemente, ni las divisas de curso legal ni los bitcoins pueden incluirse en ninguna de estas tres categorías, por lo que esta exención no es aplicable al presente caso.

  • Operaciones comerciales (Descartado): "d) las operaciones, incluida la negociación, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos".

Sorprendentemente, la Abogado General también rechaza la posibilidad de aplicar esta exención. Digo sorprendentemente porque fue esta, en concreto, la exención que según la Dirección General de Tributos (DGT) -a raíz  de la consulta vinculante que dimos a conocer por primera vez en esta web- debía aplicarse a las transacciones realizadas con Bitcoin por tener cabida dentro del concepto "otros efectos comerciales". Sin embargo, hemos de hacer una matización sobre el razonamiento seguido por la Abogado General. Tal y como mencionamos anteriormente, si lo que se produce es un mero intercambio o transacción, no se produce hecho imponible alguno y, por lo tanto, tampoco sujeción al IVA. Esto último parece estar dando a entender, en un sentido distinto al que lo hace la DGT, es que el uso de Bitcoin como medio de pago (i.e. transacciones en Bitcoin para adquir productos y servicios), no es que esté sujeto y exento, sino que directamente no esta sujeto a IVA por no existir hecho imponible.

Volviendo al motivo del rechazo de esta exención, la Abogado General basa su argumentación en que esta exención afecta a "créditos, cheques y otros efectos comerciales". Así pues, aunque la DGT estableció que los bitcoins han de considerarse como "otros efectos comerciales", la Abogado General entiende que esta exención sólo se refiere a los derivados de divisas, pero no a las propias divisas. Puesto que lo que en este caso lo que se se intercambia no son derechos sobre bitcoins, sino los propios bitcoins, no cabría aplicar esta exención.

Además, añade la Letrada que para la exención de operaciones relativas a una divisa en sí misma ya existe una disposición específica que es la que analizaremos a continuación (principio de especialidad de la norma). 

  • Operaciones con medios de pago (ESTA ES LA EXENCIÓN APLICABLE): "e) las operaciones, incluída la negociación, relativas a divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago, con excepción de las monedas y billetes de colección, a saber, las monedas de oro, plata u otro metal, así como billetes, que no sean utilizados normalmente para su función de medio legal de pago o que revistan un interes numisimático".

En tercer y último lugar, nos topamos con la exención que debería aplicar a nuestro caso concreto según la Abogado General, que no es otra que la de las operaciones con medios de pago. Consecuentemente, el requisito de esta exención es que exista una relación con los medios de pago, sean o no en metálico. Sin embargo, dado que las Directivas europeas han de transponerse a la normativa interna de los Estados Miembro, parece haber discrepancias entre dichas transposiciones sobre si ha de tratarse o no de divisas de curso legal.

  • Versión InglesaHabla de "currency, bank notes and coins", por lo que comprende cualquier unidad monetaria y no solo las monedas extranjeras.
  • Versión AlemanaHabla de "Devisen […], die gesetzliches Zahlungsmittel sind", por lo que de esta versión de la disposición ha de entenderse en el sentido de que los medios de pago que intervienen en el cambio han de ser medios legales de pago.
  • Versión EspañolaHabla de "medios legales de pago"
  • Versión FinlandesaEstá formulada en términos más amplios, no exigiendo que las divisas sean medios legales de pago. Por lo que todas las monedas normales, como los bitcoins, podrían verse afectadas por la exención.
  • Versión Italianapone en entredicho que los medios de pago intervinientes deban tener la condición de legales. Conforme a esta versión, están exentas del impuesto las operaciones relativas a medios de pago «con valore liberatorio». Por lo tanto, con arreglo a esta versión lo determinante es el valor liberatorio del medio de pago. En cambio, no se utiliza la expresión «corso legale», que en italiano designa a los medios legales de pago. Pero también los bitcoins pueden tener valor liberatorio si así lo han acordado las partes.

Como podemos observar, existen grandes diferencias entre las distintas versiones lingüisticas, por lo que, a juicio de la Abogado General, esta cuestión ha de aclararse atendiendo a la finalidad de la exención, debiendo analizar si el cambio de un medio de pago puro -pero no legal- está cubierto por la finalidad de la exención. Debemos pues, analizar dicha cuestión atendiendo a dicha finalidad de la exención.

Hasta ahora, el TJUE no se ha pronunciado sobre la finalidad específica de esta exención en concreto, por lo que la Abogado General procede a interpretarla:

"La consecuencia de toda exención del IVA es siempre la disminución de los costes de la prestación. En el presente caso, se trata de la prestación de servicios de cambio relativos a medios de pago puros. El sentido y finalidad de la exención de las operaciones relativas a los medios legales de pago, a mi parecer, es no obstaculizar la convertibilidad de medios de pago puros con la recaudación de impuestos sobre el valor añadido. Esto reviste importancia también para el mercado interior, pues cuando una prestación transfronteriza obliga al interesado a cambiar divisas, la recaudación del IVA por el servicio de cambio encarecería aún más la adquisición de la prestación transfronteriza frente a una adquisición interior".

Pero la exención no se limita sólo a las divisas de curso legal en la Unión: todas las divisas del mundo se benefician de la misma. Por lo tanto, procede declarar que el objetivo del artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA es permitir que todas las divisas se puedan convertir con el menor coste posible, en aras de una fluida circulación de pagos.

A este objetivo obedece eximir del impuesto también el cambio de medios legales de pago por medios de pago puros que no tengan la condición de legales (como sucede aquí con los bitcoins). En efecto, si existen medios de pago que se utilizan en el tráfico económico porque cumplen la misma función que los medios legales de pago, la recaudación del IVA por el cambio de dichos medios de pago impondría una carga adicional a la circulación de pagos".

Lo que pretende decir con esto la Abogado General es que, pese a que los bitcoins no tengan la condición de medios legales de pago, dado que se están utilizando en el tráfico económico asumiendo el mismo rol que los medios legales de pago, gravar con este Impuesto (IVA) a estas transacciones supondría una carga adicional carente de sentido.

Esto último atiende, según la Agobado General, al principio de neutralidad fiscal, el cual exige que para que se realice la neutralidad en la competencia, dos operaciones que sean idénticas han de tributar de forma idéntica. Consecuentemente, para justificar una diferencia de trato, debería de existir una diferencia sustancial entre el cambio de dos divisas de curso legal y el cambio de divisas de curso legal por bitcoins, pues unos y otros desempeñan la misma función por ser aceptados como medio de pago. En este sentido, ni la Abogado General ni nosotros creemos que exista alguna diferencia sustancial relevante.

Llegados a este punto, vamos a plasmar otra cita que hace la Abogado General que no tiene desperdicio y, para no estropear su esencia, vamos a dejar intacta y a resaltarla como es debido:

"Las consideraciones formuladas, en particular, por la República Federal de Alemania acerca de la inestabilidad del valor y el riesgo de fraude que presentan los bitcoins no justifican un trato diferenciado. Con independencia de que dichos riesgos se den en igual medida, según los casos, en los medios legales de pago, son consideraciones que han de tener cabida únicamente en cuanto a la supervisión estatal de los mercados financieros, pero la normativa del IVA es totalmente ajena a ello. En efecto, de la jurisprudencia se deduce que, aunque un comportamiento esté prohibido por la legislación en materia de supervisión, ello no afecta a su tratamiento a efectos del IVA. Por lo tanto, si los bitcoins son o no una «buena» o «mala» divisa carece de relevancia para el presente procedimiento"

Si se me permite el aporte, creo que la Abogado General está dando una gran lección a la República General de Alemania, pues viene a decir que se ha intentado hacer uso de la normativa fiscal de forma injustificada para dar un trato diferenciado (y perjudicial) a Bitcoin, tratando de hacer política con ello. Creo, pues, muy acertada la afirmación de que la normativa del IVA es completamente ajena a la supervisión estatal que puedan o deban hacer los estados con respecto a los mercados financieros.


En definitiva, dada la finalidad de la exención y que los bitcoins cumplen perfectamente la función de medios de pago (habiendo sido creados precisamente para ello), y dadas las diferencias entre las versiones transpuestas de la Directiva, de acuerdo con la interpretación de la Abogado General, debe entenderse que las operaciones de intercambio de bitcoins por divisas de curso legal, en el sentido en que lo hace un Exchange (cobrando una contraprestación por ello) han de estar sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, por tratarse de operaciones relativas a medios de pago.


Somos conscientes de la densidad de la sentencia (y del artículo), por lo que si alguno necesita cualquier aclaración sobre cualquiera de los puntos tratados, estaremos encantados de aclarar vuestras dudas en los comentarios.

 

 

 

 

 

 

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